Научная электронная библиотека

Монографии, изданные в издательстве Российской Академии Естествознания

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ ПОЖИЗНЕННОЙ РЕНТЫ И СОДЕРЖАНИЯ

Перепеловский А В, Черненко А Ф,

1.4. Проблемы учета операций, связанных с исполнением ДПР (ДПС)

Обзор литературы выявил лишь четыре информационных источника [77; 86; 90; 91; 115], где рассмотрен порядок учета операций, связанных с исполнением ДПР (ДПС). Причем, в данных источниках рекомендуются несколько отличающиеся бухгалтерские записи.

Так, Т. Панченко [90] рекомендует порядок учета операций по договору ренты, показанный на следующем примере.

Организация заключила договор с физическим лицом, согласно которому к организации переходит право собственности на квартиру, принадле­жащую этому физическому лицу, а организация выплачивает ему 600 000 руб. на дату государственной регистрации права собственности на квартиру, а также пожизненную ренту в сумме 1000 руб. ежемесячно. Рыночная стоимость квартиры – 700 000 руб. За физическим лицом сохраняется право бесплатного пожизненного проживания в квартире. При передаче под выплату ренты квартиры получатель ренты в обеспечение обязательства плательщика ренты приобретает право залога на квартиру. После прекращения договора ренты организация планирует использовать квартиру для производственных нужд. Договор ренты прекращен в связи со смертью физического лица через пять лет после его заключения. В целях бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования квартиры равен 31 году. Срок фактической эксплуатации дома на дату прекращения договора ренты составил 11 лет. Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным методом. Рекомендованный в статье [90] порядок учета данных операций приведен в табл. 1.5.

Таблица 1.5

Порядок учета операций, связанных с исполнением ДПР (ДПС) согласно [90]

Таким образом, предмет договора ренты (в данном случае это квартира) принимается к учету по первоначальной стоимости, определяемой как сумма затрат, понесенных для ее приобретения в соответствии с договором ренты. Такой способ оценки может быть использован, если момент ввода основного средства в эксплуатацию следует за моментом прекращения договора ренты. Так происходит, обычно, если по договору ренты передается квартира, которой пользуется получатель ренты до окончания своей жизни. Но на практике может возникнуть иная ситуация, когда по договору ренты передается имущество, которое плательщик ренты сразу после получения будет использовать в своей деятельности (например, земельный участок, а в случае ДПР и любое движимое имущество). На вопрос о том, как будет учитываться полученное имущество в этом случае, статья ответа не дает. Первоначальная стоимость имущества, полученного по договору ренты, должна быть определена в момент ввода его в эксплуатацию. В рассматриваемой статье приведен порядок учета получения по договору ренты исключительно квартиры, которая будет использоваться лишь после прекращения договора ренты.

Приведенный в табл. 1.5 порядок учета операций, связанных с ис­пол­нением договора ренты, не противоречит действующим нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, но противоречит другим положениям самой же рассматриваемой статьи. Так, в данной статье Т. Панченко [90] сказано: «поскольку длительность срока выплаты ренты в момент оценки получаемого по договору имущества еще не известна, стоимость подлежащих передаче ценностей также не может быть определена. Поэтому необходимо использовать оценку получаемых вещей или услуг по рыночной стоимости». В то же время, в табл. 1.5 приведен порядок учета, согласно которому полученная по договору ренты квартира была принята к учету по стоимости, равной сумме затрат на ее приобретение, а не по рыночной стоимости. Кроме того, в рассматриваемой статье отмечается, что на момент окончания договора ренты сумма рентных платежей может оказаться больше или меньше рыночной стоимости полученного по договору ренты имущества. Разницу между ними в статье рекомендуется списываться на прочие доходы (дебет 76 кредит 91) или на прочие расходы (дебет 91 кредит 76). Однако другие бухгалтерские записи, которые должны предшествовать списанию указанной разницы, в статье [90] не приводятся, а в приведенный в табл. 1.5 порядок учета данная корреспонденция счетов по списанию указанной разницы логически не вписывается.

В статье Т. Панченко [90] приведен следующий пример учета продажи квартиры, полученной по договору ренты, до окончания срока ренты.

Квартиру, приобретенную по договору ренты, организация А продала организации Б за 900 000 руб. Балансовая стоимость квартиры 1 100 000 руб. Получателю ренты к моменту продажи квартиры выплачено 300 000 руб. Квартира не подлежала амортизации, поскольку во время проживания в ней получателя ренты она еще не могла быть источником дохода. В учете организации А сделаны записи, представленные в табл. 1.6.

Возникает вопрос: почему квартира, которая до момента ее продажи не могла использоваться для получения дохода, была принята к учету в качестве основного средства на счет 01? Это противоречит не только инструкции по применению плана счетов (счет 08) [71], но и приведенному в этой же статье другому примеру (табл. 1.15), в котором до начала использования квартира числилась на счете 08.

Таблица 1.6

Порядок учета операций, связанных с продажей квартиры, полученной по договору ренты, согласно [90]

Кроме того, в рекомендованных способах учета имеется следующее несоответствие. Согласно табл. 1.6 квартира была принята к учету по рыночной стоимости, а в табл. 1.5 – по сумме затрат на ее приобретение, понесенных при исполнении договора ренты.

Таким образом, в статье [90] приведены методы учета операций по исполнению договора ренты, которые не отражают всех вариантов ДПР (ДПС), отчасти противоречат нормативным правовым актам и друг другу.

В статье В. Лахматовой [77] рассмотрен бюджетный учет имущества, полученного по договору пожизненной ренты. При этом рассмотрены два случая получения имущества под выплату ренты: бесплатно и за плату.

В первом случае к отношениям сторон применяются правила о дого­во­ре дарения (статья 585 ГК). В бухгалтерском учете полученное по договору дарения имущество оценивается по текущей рыночной стоимости, увеличенной на сумму затрат на доставку, регистрацию, приведение в со­сто­я­ние, пригодное для использования. На основании этого В. Лахматова пред­ла­гает определять первоначальную стоимость полученного имущества дан­ным способом. По мнению В. Лахматовой, рентные платежи, выплачиваемые при получении имущества по договору ренты бесплатно, не должны увеличивать первоначальную стоимость этого имущества, так как изменение первоначальной стоимости производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Во втором случае, то есть когда имущество передается за плату, к отношениям сторон применяются правила о купле-продаже (статья 585 ГК). Поэтому в статье [77] предлагается определять первоначальную стоимость имущества, исходя из того, что оно приобретено за плату, то есть как сумму фактических затрат на его приобретение. В то же время, согласно рассматриваемой статье [77] рентные платежи не включаются в пер­воначальную стоимость основного средства.

Для обоих рассмотренных случаев рентные платежи в бюджетном учете В. Лохматова рекомендует отражать по статье 290 Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). По этой статье отражаются прочие расходы, не отнесенные к другим статьям КОСГУ, в част­ности, расходы по уплате разного рода платежей и сборов.

Недостатком предложенного В. Лахматовой порядка учета является весьма большое расхождение в оценке одного и того же имущества, в за­ви­симости от того, бесплатно или за плату оно получено. В первом случае оно оценивается по рыночной стоимости, а во втором – по стоимости приобретения, которая на практике составляет от 20 до 40 % рыночной стоимости [1].

В статье В. Лахматовой [77] рассмотрен общий порядок учета операций, связанных с исполнением ДПР (ДПС) и не уделено внимание особенностям учета при различных вариантах исполнения договора ренты.

В статье [86] приведен другой порядок бюджетного учета операций по получению квартиры по ДПС. В статье отмечено, что квартиру следует принимать к учету в качестве основного средства сразу после государственной регистрации права собственности на нее, так как у учреждения есть для этого документальные основания ‒ акт о приеме-передаче объекта и свидетельство о госрегистрации права собственности на квартиру (пункт 9 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н). Сразу после постановки квартиры на учет в качестве основного средства по ней должна начисляться амортизация [86].

Иной подход к учету операций, связанных с исполнением ДПР (ДПС) предложен А.А. Ефремовой.

В статье А.А. Ефремовой [91] отмечено, что имущество, полученное по договору ренты, может быть квалифицировано как:

1) объект доходных вложений в материальные ценности, отражаемый на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если по договору ренты получено имущество, предназначаемое для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода (в аренду и др.);

2) объект основных средств, отражаемый на счете 01 «Основные средства» (например, если квартира предоставляется согласно условиям трудового или коллективного договора для проживания сотруднику организации);

3) товар, отражаемый на счете 41 «Товары», если имущество предназначено для перепродажи или иного возмездного отчуждения (путем его обмена на другой объект имущества, передачи в счет погашения кредиторской задолженности и т.д.).

В отличие от порядка учета, предложенного В. Лахматовой [77], по мнению А.А. Ефремовой имущество, полученное по договору ренты, следует всегда учитывать по текущей рыночной стоимости, независимо от того, за плату или бесплатно оно передано в собственность плательщику рен­ты. Так, в статье [91] отмечено, что договор ренты является возмездным, несмотря на то, что имущество может быть передано в собственность плательщика ренты бесплатно (по договору дарения). Оценка имущества, при­обретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (пункт 1 статьи 11 закона о бух­гал­т­ерском учете). При использовании данного способа оценки стоимость иму­щества складывалась бы из уплаченных за него средств и всей совокупности рентных платежей. Этот способ оценки для сделок ренты неприемлем, поскольку сумма всех рентных платежей не может быть известна в момент передачи имущества. Следовательно, необходимо применять другие методы оценки. По мнению автора статьи [91], имущество следует оценивать по текущей рыночной стоимости; а при отсутствии рыночной стоимости – по дисконтированной стоимости, применяемой при отсутствии иной базы измерения. Под рыночной стоимостью понимается цена, по которой данный вид имущества может быть куплен на свободном рынке, если бы эта покупка осуществлялась в момент принятия к учету. Понятие дисконтированной стоимости не предусмотрено действующими законодательными и нор­ма­тивными актами по бухгалтерскому учету. Дисконтирован­ная стоимость предложена как способ оценки имущества Концепцией бух­­галтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ.

А.А. Ефремова отмечает, что отражение имущества, полученного по договору ренты, как по рыночной, так и по дисконтированной стоимости не может быть подтверждено положениями по бухгалтерскому учету. Информацию о неприменении правил бухгалтерского учета следует сообщить в пояснительной записке к отчетности. Неприменение правил бухгалтерского учета допустимо, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В остальных случаях неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства о бухгалтерском учете (пункт 4 статьи 13 закона о бух­галтерском учете).

Поступление имущества по договору ренты А.А. Ефремова предлагает отражать на бухгалтерских счетах в следующем порядке (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Порядок учета поступления имущества под выплату ренты согласно [91]

В статье А.А. Ефремовой не уточняется, в какой именно оценке учитывается поступление имущества по договору ренты и задолженность перед получателем ренты (строка 1 табл. 1.7). Однако после приведенных записей отмечено: «далее требуется доведение стоимости объекта до его рыночной или дисконтированной стоимости». Поэтому можно сделать вывод, что первая операция, приведенная в табл. 1.7, отражается в учете в сумме платы за полученное имущество (если оно передается за плату). Порядок доведения стоимости объекта до его рыночной или дисконтированной стоимости показан в статье на следующем примере.

Организация получает квартиру по договору ренты. Рыночная стоимость квартиры, оцененной лицензированным оценщиком, составляет 900 000 руб. (оценка БТИ может быть существенно ниже). Договором купли-продажи оформлен первоначальный платеж в размере 300 000 руб. Для отражения в учете данных операций в статье рекомендованы следующие бухгалтерские записи (табл. 1.8).

Таблица 1.8

Порядок учета поступления имущества под выплату ренты и доведения его стоимости до рыночной согласно [91]

На наш взгляд, с приведенным в табл. 1.7 и 1.8 порядком учета можно согласиться.

По мнению А.А. Ефремовой, получение организацией права собственности на имущество, передаваемое по договору ренты, должно отражаться в бухгалтерском учете записью: дебет 01 кредит 08.

Но это противоречит инструкции по применению счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» [71], согласно которой: «сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.». Значит, запись по дебету счета 01 и кредиту счета 08 должна быть сделана в момент ввода имущества в эксплуатацию, а не в момент получения его в собственность.

Ежемесячная выплата ренты согласно статье А.А. Ефремовой отражается записью по дебету счета 76 и по кредиту счета 51, с чем нельзя не согласиться.

Выплату ренты вещами или услугами (например, при ДПС) А.А. Еф­ре­мова рекомендует учитывать следующим образом (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Порядок учета выплаты ренты вещами или услугами согласно [91]

По нашему мнению, с порядком учета, отраженным в табл. 1.9, можно согласиться лишь отчасти. Исполнение ДПР (ДПС) для плательщика ренты является способом получения имущества, обычно, основных средств. В соответствии со статьей 8 закона о бухгалтерском учете [94] в бух­гал­терском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Данное требование не учтено при разработке метода учета затрат по исполнению договора ренты. Не ясно, почему списание стоимости товаров, услуг в связи с исполнением ДПР (ДПС) учитывается как их продажа, хотя в данном случае имеет место не продажа, а передача средств для пожизненного содержания в связи с получением имущества по ДПС. Кроме того, вызывает сомнение правомерность применения счета 41 «Товары» для учета ценностей, подлежащих передаче получателю ренты (содержания). Согласно Инструкции по применению Плана счетов [71] счет 41 «Товары» применяется для учета ценностей, предназначенных для перепродажи. В данном случае продукты, лекарства и другие ценности, передаваемые в счет пожизненного содержания, используются, в конечном итоге, для приобретения в собственность имущества, полученного по ДПР (ДПС).

А.А. Ефремова предлагает следующий порядок учета операций, связанных с прекращением договора ренты:

1) если выплата ренты прекращается по причине смерти ее получателя до наступления момента полного погашения кредиторской задолженности перед ним, то на непогашенную часть задолженности перед получателем ренты в учете отражается прочий доход: дебет 76 кредит 91;

2) если момент полного погашения кредиторской задолженности перед получателем ренты наступает до прекращения действия договора, то платель­щик ренты получает убыток в размере разницы между рыночной сто­имостью полученного имущества и суммой фактических платежей за него: дебет 91 кредит 76.

Порядок отражения в учете выкупа ренты в статье А.А. Ефремовой не рассмотрен.

Реализация имущества, полученного по договору ренты, который уже прекращен, отражается в бухгалтерском учете в обычном порядке.

Если же договор ренты на момент продажи полученного под выплату ренты имущества еще не прекращен, то, по мнению А.А. Ефремовой, делаются следующие бухгалтерские записи (табл. 1.10). Передача новому плательщику ренты задолженности по выплате ренты рассматривается как доход продавца имущества, поскольку уменьшает его обязательства без передачи активов или признания иных обязательств.

Данный порядок учета в статье А.А. Ефремовой показан на следующем примере.

Квартиру, приобретенную по договору ренты, организация А через 30 месяцев продает организации Б за 550 000 руб. Балансовая стоимость квартиры 600 000 руб. Получателю ренты к моменту продажи выплачено 150 000 руб. Квартира не подлежала амортизации, поскольку во время проживания в ней получателя ренты она еще не могла быть источником дохода. В учете организации А произведены бухгалтерские записи (табл. 1.11).

Таблица 1.10

Порядок учета продажи имущества до прекращения ДПР (ДПС) согласно [91]

Таблица 1.11

Пример учета продажи имущества до прекращения ДПР (ДПС) согласно [91]

В итоге на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от реализации квартиры, полученной по договору ренты. В данном примере прибыль составит 400 000 руб.

(550 000 руб. + 450 000 руб. – 600 000 руб.).

После списания имущества с баланса непогашенная задолженность перед получателем ренты должна учитываться за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» вплоть до получения извещения о прекращении договора ренты (необходимость отправки этого извещения новым собственником следует учесть при составлении договора на передачу недвижимости). Забалансовый учет выданных обязательств необходим для целей отражения в учете и отчетности условного факта хозяйственной деятельности – убытка. Дело в том, что лицо, передавшее обремененное рентой недвижимое имущество в собственность другого лица, несет субсидиарную с ним ответственность по требованиям получателя ренты, возникшим в связи с нарушением договора ренты, если Гражданским кодексом, другим законом или договором не предусмотрена солидарная ответственность по этому обязательству (ст. 586 ГК РФ).

Выплаты средств по субсидиарной ответственности квалифицируются как прочие расходы и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Метод учета операций связанных с исполнением ДПР (ДПС), предложенный А.А. Ефремовой разработан в общем виде, и не учитывает всех воз­можных вариантов исполнения и прекращения ДПР (ДПС) (см. табл. 1.1). Например, имуществом, передаваемым по договору ренты, может являться не обязательно квартира или недвижимость, но и любое имущество (в случае ДПР). В этом случае плательщик ренты обязан предоставить обеспечение исполнения обязательств получателю ренты либо застраховать в пользу получателя ренты риск ответственности за исполнение данных обязательств. Возможны различные варианты прекращения договора ренты, имеющие и различные последствия (возврат имущества или его выкуп, выкуп ренты). Порядок учета этих и других операций в статье А.А. Еф­ре­мовой не рассмотрен.

В статье Н.Ю. Черненко [115] предложен другой способ учета операций, связанных с исполнением ДПС.

По мнению автора, имущество, получаемое по ДПС, следует оценивать по текущей рыночной стоимости.

Предлагаемый Н.Ю. Черненко порядок отражения основных операций по ДПС приведен в табл. 1.12.

Таблица 1.12

Порядок отражения основных операций по ДПС согласно [115]

Окончание табл. 1.12

Из приведенных в табл. 1.12 бухгалтерских записей следует, что автор статьи предлагает следующий порядок учета:

1) доходы от исполнения ДПС учитывать в составе доходов будущих периодов (операция 1 в табл. 1.12). Однако возникает вопрос, на каком основании в учете при заключении ДПС отражены доходы? Имущество по ДПС поступает не безвозмездно. Более того, сумма выплат в пользу получателя ренты теоретически может превысить рыночную стоимость полученного имущества. В статье [115] не указано как именно будет определяться сумма доходов будущих периодов, учтенная по кредиту счета 98. В операции 11 табл. 1.12 соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов, но в статье не указано, как именно будет определяться эта доля. Пропорционально доле расходов ее списать нельзя, так как общая сумма расходов по ДПС будет известна только после прекращения этого договора. В операции 24 табл. 1.12 после прекращения договора ренты не списанная ранее часть доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов;

2) затраты в связи с получением имущества по договору ренты отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», что соответствует Инструкции по применению Плана счетов;

3) суммы пожизненного содержания списывать в состав прочих расходов. Ежемесячно на счете 91 «Прочие доходы и расходы» будет определяться финансовый результат от исполнения ДПС.

В рассматриваемой статье представлен порядок учета лишь в самом общем случае исполнения ДПС и не приведен порядок учета при различных вариантах исполнения и прекращения договора ренты (см. табл. 1.1).

Таким образом, выявлено четыре различных подхода к способам учета операций по исполнению ДПР (ДПС). Большинство авторов сходятся во мнении, что указанное имущество должно приниматься к учету по рыночной стоимости. Однако в дальнейшем возникают проблемы учета:

1) суммы разницы между рыночной стоимостью имущества и суммой фактических затрат на его приобретение;

2) начисленных рентных платежей (содержания).