Научная электронная библиотека

Монографии, изданные в издательстве Российской Академии Естествознания

Внедрение контроллинга в систему управления предприятием авиационной промышленности

Чувашлова М В,

1.3. Разновидности контроллинга для управления затратами предприятия

Информация – фундамент контроллинга. Успех предприятия зависит от способности его руководящих работников своевременно выявлять и анализировать производственные проблемы.

Для своевременного принятия необходимых управленческих решений информация должна быть вовремя подготовлена и предоставлена в распоряжение руководящих работников. Это возможно только при эффективном контроллинге. Сотрудники отдела контроллинга должны регулярно проводить анализ и применять инструменты контроллинга, чтобы обеспечить руководство предприятия необходимой информацией.

К основным задачам оперативного контроллинга относятся составление планов на будущий хозяйственный год и проведение текущих проверок. При этом отклонения от курса предприятия должны выявляться своевременно.

Таким образом, менеджмент должен получить возможность начать проведение мероприятий корректировки на отдельных участках предприятия, чтобы добиться намеченных целей.

Как было сказано выше, контроллинг подразделяется на оперативный и стратегический.

К основным функциям оперативного контроллинга относятся:

– планирование, то есть согласование целей предприятия. Посредством планирования определяется курс на следующий хозяйственный год;

– контроль – сравнение фактических показателей с заданными, анализ отклонений. Информативная система отчетности дает возможность для проведения более точного контроля в течение текущего хозяйственного года. В случае отклонений от плана производится анализ их причин. После этого должны быть найдены способы избежания отклонений в будущем, предприняты соответствующие меры и проведено исследование их последствий;

– управление – проведение мероприятий корректировки. Управление необходимо для соблюдения установленного курса.

Все три функции: планирования, контроля и управления – связаны друг с другом посредством системы автоматического регулирования.

При оперативном планировании, контроле и управлении контроллинг использует имеющиеся на предприятии ресурсы (возможности). К ним относятся:

– программы производства и сбыта;

– машинное оборудование;

– квалификация сотрудников;

– капиталовооруженность.

Поскольку оперативный контроллинг направлен на краткосрочное планирование, то есть на операции, связанные с будущим хозяйственным годом, необходимо использовать все имеющиеся структуры и ресурсы предприятия. При этом управление процессами предполагает постоянное сравнение фактических показателей с заданными. Запланированные показатели сравниваются с реальными показателями каждый месяц в целях быстрого обнаружения отклонений. Такой подход позволяет своевременно начинать целенаправленные мероприятия корректировки.

Как уже отмечалось, основная цель оперативного контроллинга заключается в обеспечении прибыльности и ликвидности предприятия. В связи с этим определяются оперативные задачи, например такие: повышение рентабельности оборота до 6 %; установление показателя доходности всего капитала ROI (Returnon Investment – показатель доходности капиталовложений) на уровне 12 %; ограничение ликвидности первой степени до 5–10 %; повышение скорости оборота склада; сокращение срока хранения на складе до 40 дней; оборот на каждого сотрудника не менее €100 000 161.

Оперативные задачи должны быть сформулированы по возможности с указанием количественной оценки. Когда цели и задачи определены и доведены до всех сотрудников предприятия, последние могут принять участие в их последовательной реализации.

Оперативные инструменты контроллинга должны систематически применяться в течение хозяйственного года. На многих мелких и средних предприятиях необходимо создать предпосылки для того, чтобы руководство могло овладеть инструментами контроллинга.

Использование оперативных инструментов контроллинга позволяет руководству предприятия принимать эффективные решения. Кроме того, оно помогает руководству предприятия не терять из виду намеченные краткосрочные цели.

Способы оперативного анализа и инструменты являются основой оперативной системы контроллинга. Чем лучше и последовательнее используются отдельные инструменты, тем эффективнее контроллинг. Эффективный контроллинг снимает с руководителей часть нагрузки и освобождает время, которое можно использовать для разработки стратегии.

Рассмотренные далее виды анализа и инструменты используются на предприятиях с целью решения проблем. Благодаря разнообразию возможностей применения отдельных инструментов можно улучшить работу на всех участках предприятия. Внедрение инструментов контроллинга должно производиться постепенно.

Перечислим основные оперативные инструменты контроллинга:

– анализ АВС;

– анализ показателей заказа;

– оптимизация заказов;

– анализ порога прибыли;

– калькулирование себестоимости по прямым издержкам;

– анализ узких мест;

– внутрипроизводственное рационализаторство;

– расчет рентабельности капиталовложений;

– краткосрочный результативный счет;

– оптимизация размеров партии;

– комиссионное вознаграждение за эффективность;

– кружок качества;

– анализ скидок;

– анализ доходности инвестиций ROI;

– анализ районов сбыта;

– функционально-стоимостный анализ;

– анализ XYZ и др.

Задача руководства предприятия и сотрудника отдела контроллинга заключается в том, чтобы применять этот инструментарий для решения проблем. Руководящим работникам для самостоятельно управления своими участками необходимо овладеть отдельными инструментами контроллинга. Их решения должны способствовать соблюдению установленного курса предприятия.

Кроме того, чтобы и в будущем обеспечить надежное руководство предприятием, менеджеры должны интересоваться новыми, не названными здесь инструментами. При этом речь идет не только о сохранении равновесия оборота, затрат и прибыли, но и об обеспечении прозрачности экономической комплексности в глобальной конкуренции.

Стратегический контроллинг направлен прежде всего на обеспечение долгосрочного существования предприятия. Для осуществления этой цели стратегический контроллинг решает следующие основные задачи:

– выявление возможностей и рисков предприятия;

– развитие новых потенциалов успеха;

– определение индикаторов раннего обнаружения отклонений;

– изучение и учет окружающей среды предприятия;

– разработка новых стратегий.

Итак, стратегический контроллинг занимается долгосрочными перспективами и рисками предприятия. Речь идет об имеющихся и вновь разрабатываемых потенциалах успеха, а также о ресурсах, которые понадобятся в будущем. Особенно важно определить индикаторы раннего выявления и составить для себя картину окружающей среды предприятия (конкуренция, ситуация на рынке и т.д.). И, наконец, необходимо разработать стратегию, которая обеспечит развитие предприятия.

Стратегические инструменты контроллинга используются, прежде всего, для определения и оптимизации перспектив и рисков предприятия, поиска, создания и сохранения новых потенциалов успеха.

К задачам стратегического контроллинга относятся планирование и контроль всех мероприятий, направленных на долгосрочное развитие предприятия, например, разработку новой продукции и услуг, расширение мощностей, использование новых технологий, систематическое обучение сотрудников и использование дополнительных капиталов.

Для того чтобы лучше и быстрее реализовать эти цели, менеджмент может использовать ряд стратегических инструментов контроллинга. При выборе этих инструментов прежде всего необходимо учитывать уровень знаний сотрудников.

К стратегическим целям предприятия в системе контроллинга относятся:

– разработка новых продукции и услуг;

– расширение мощностей;

– использование новых технологий;

– систематическое обучение сотрудников;

– привлечение дополнительных капиталов;

– освоение новых рынков;

– совершенствование производственных процессов;

– расширение сегментов рынков;

– нахождение новых путей сбыта.

Как стратегические, так и оперативные инструменты необходимо внедрять на предприятии постепенно, поэтапно. При этом в зависимости от структуры предприятия необходимо составить шкалу приоритетов.

Перечисленные ниже инструменты контроллинга рекомендуется использовать малым и средним предприятиям, чтобы обеспечить и улучшить их долгосрочное существование:

– разработка сбалансированной системы показателей;

– установление новых стандартов для результатов хозяйственной деятельности;

– внедрение схемы «собственное производство – привлечение сторонних исполнителей»;

– построение кривой опыта;

– анализ конкуренции;

– использование логистики;

– анализ портфеля;

– анализ потенциала;

– составление кривой жизненного цикла продукта;

– управление производственными издержками;

– управление качеством;

– управление акционерной стоимостью;

– анализ слабых и сильных сторон деятельности;

– устранение стратегического пробела;

– использование техники сценария.

Рассмотрим более подробно управление затратами предприятия в системе контроллинга.

Оперативный и стратегический контроллинг находятся в постоянном взаимодействии. Оперативное планирование зависит от стратегического. И наоборот, оперативные решения дают важные импульсы для стратегической стабилизации предприятия. Таким образом, между оперативным и стратегическим контроллингом существует система автоматического регулирования.

На любом этапе жизни компании необходимо решать задачу учета, анализа и управления затратами и расходами организации.

В официальных документах и авторских публикациях термины «затраты», «расходы», «издержки производства», «затраты на производство» нередко употребляются в самых разных значениях.

По одним источникам, затраты и расходы – это разные понятия 162. Затраты – не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на отчетный период, выраженные в денежной форме и связанные с использованием в процессе производства сырья и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, труда, основных фондов и других затрат некапитального характера. Затраты связаны с предпринимательской деятельностью и потому образуют себестоимость продукции (работ, услуг). Расходы связаны с использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом (уменьшение экономических выгод).

Затраты отличаются от расходов тогда, когда товары, материальные средства, поступившие в одном периоде, полностью или частично расходуются в другом периоде. Затраты возможны только тогда, когда одновременно, до этого или после этого имеет место выручка.

Другие авторы считают, что затраты и расходы – это синонимы 163.

По нашему мнению, понятия «издержки», «расходы» и «затраты» нельзя трактовать как синонимы, между ними существуют как качественные, так и количественные различия, обусловленные уровнями абстракции отражаемых экономических отношений, полнотой элементов, относимых к объекту исследования.

Общность данных понятий заключается в том, что они отражают различные аспекты стоимости товара, ценности экономических ресурсов, затрачиваемых в процессе производства.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории и характеризует суммарные «жертвы» предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки. Явные (расчетные) издержки – это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д. Издержки, которые нельзя отнести к затратам, в экономической литературе называют нейтральными издержками 164.

Под «затратами» следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под «расходами» – уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают фактическое использование сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат – расходы.

Все издержки современных предприятий можно разделить на трансформационные (или производственные), которые связаны с физическим воздействием на предмет, и трансакционные. «Трансформационные издержки есть издержки, связанные с превращением затрат в готовую продукцию, издержки по осуществлению трансформационной функции. Трансакционные издержки зависят от затрат труда, земли, капитала и предпринимательского таланта, которые используются в процессе рыночного обмена» 165. И трансформационные, и трансакционные издержки являются производительными. Причем экономические агенты в целях эффективного использования ресурсов стремятся минимизировать общую сумму тех и других издержек и в процессе экономической деятельности не делают между ними различия. И функция трансформации, и функция трансакции требует реальных затрат.

Соотношение трансакционных и трансформационных издержек предприятия меняется в процессе перехода к рынку.

Большую часть трансакционных издержек, с которыми сталкивается фирма в рыночной экономике, в командной экономике брали на себя отраслевые министерства и ведомства, а также центральные плановые органы. Они определяли для предприятий и поставщиков ресурсов, и потребителей выпускаемой продукции, а также устанавливали для них продажные цены. Часто трансакционные издержки имели скрытую форму и выражались в виде потерь от нерационального распределения ресурсов, от отсутствия стимулов повышения производительности труда, включая психологические издержки от неудовлетворенности трудом 166.

Что касается издержек трансформационных, то отсутствие рыночной конкуренции, планирование результатов «от достигнутого», затратный характер большинства производств предопределили отсутствие у предприятий стимулов к снижению производственных затрат, что выражалось в использовании неэффективных с точки зрения рыночной экономики методов управления затратами. Определение фактических («исторических») затрат и формирование полной производственной себестоимости являлись основными методами управления издержками, отражающими реакцию предприятий на существующую институциональную среду.

В переходный период произошла трансформация государственного социалистического предприятия в фирму, которая самостоятельно принимает решения и является равноправным экономическим агентом. Как следствие, изменилось распределение трансакционных издержек между государством и бывшими госпредприятиями, ставшими фирмами.

С разрушением системы централизованного планирования затрат, ассортимента, объемов выпуска и цен значительно возросло число заключаемых фирмой сделок. Однако малая скорость адаптации к возникшим новым видам издержек стала одним из факторов упадка и кризиса российских предприятий. На большинстве предприятий с традиционной системой управления, оставшейся от плановой экономики, слово «управление» в сочетании со словом «затраты» не использовалось. Данный факт соответствовал реальному положению дел: термин «управление» предполагает наличие механизма, обеспечивающего возможность целенаправленного воздействия на процесс формирования затрат в ходе производства.

В отдельных случаях трансакционные издержки просто видоизменились и стали обузой для фирм, а не для государства. Это издержки, связанные с поисками потенциальных партнеров в результате разрыва традиционных хозяйственных связей, издержки по ведению переговоров, разработке, заключению и оформлению контрактов, обучению и подготовке специалистов. В других ситуациях появились новые издержки, не свойственные плановой экономике, например расходы на маркетинговые исследования, представительские расходы, издержки по защите прав собственности. Некоторые отечественные авторы (например, В. Кокорев) указывают на общий рост трансакционных издержек в переходной экономике, другие (В.В. Радаев) не видят для этого достаточных оснований 167.

В любом случае, в организационной структуре предприятий появляются новые функциональные подразделения, отвечающие за отдельные трансакционные аспекты деятельности: служба маркетинга, финансовая служба, юридическая служба, служба по связям с общественностью и др. Внедрение подобных служб одновременно с получением выгод от их деятельности привело к дополнительным расходам предприятий.

Трансформационные (производственные) издержки по своей структуре в процессе перехода не претерпели значительных изменений: это все те же материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и другие расходы. Однако в результате инфляции, общего спада производства, изменения соотношения цен различных товаров, и прежде всего роста цен на энергоносители, произошло значительное увеличение производственных затрат в расчете на единицу выпускаемой продукции. Следует отметить также снижение отдачи от затрат, рост непроизводительных затрат (потерь от брака, простоев) в связи с моральным и физическим износом оборудования. Возникшие ценовые ограничения со стороны потенциальных покупателей не позволяют отразить увеличение затрат в цене выпускаемой продукции. Кроме того, в условиях динамичной агрессивной внешней среды, жизненно важной необходимости сохранения и укрепления позиций на рынке при наличии конкурентов, прежняя схема работы с производственными затратами неприемлема.

Таким образом, в целях «выживания» в краткосрочном периоде, а также для успешной деятельности в долгосрочной перспективе предприятия вынуждены адаптироваться к условиям меняющейся институциональной среды, что обусловливает необходимость минимизации как производственных, так и трансакционных издержек фирмы, что невозможно без применения новых принципов управления затратами.

Для эффективной организации планирования, контроля, учета и анализа затрат большое значение имеет научнообоснованная их классификация. Классификация производственных затрат выявляет объективно существующие группы затрат, процессы их формирования и взаимоотношения между отдельными их частями. Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагают подразделение их по ряду признаков. В зависимости от целей и методологических подходов различают несколько классификаций затрат. Классификация затрат для целей управления должна отвечать главному требованию – базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты в различных аспектах. Она создает предпосылки для определения уровня затрат по объектам управления ими, организации, планирования, учета и анализа.

Анализ зарубежного и отечественного опыта по вопросам классификации затрат позволил сформулировать основные принципы классификации затрат:

1. Ориентация на достижение поставленных целей управления затратами.

2. Взаимосвязь и комплексное использование в управлении издержками всех классификаций затрат.

3. Отражение отраслевой специфики производства, а также его организационной и финансовой структуры.

Основные признаки классификации затрат изложены в трудах ученых экономистов П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Кашаева, В.Ф. Палия, К. Друри, Дж. Шанка, В. Говиндараджана и др. Систематизируя различные основания для классификации затрат, можно сформулировать основные признаки их классификации (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Классификация затрат на производство

Признаки классификации	Подразделение затрат
По экономическим элементам	Экономические элементы
По статьям себестоимости	Статьи калькуляции себестоимости
По отношению к технологическому процессу	Основные, накладные
По составу	Одноэлементные, комплексные
По способу отнесения на себестоимость продукции	Прямые, косвенные
По роли в процессе производства	Производственные, внепроизводственные
По целесообразности расходования	Производительные, непроизводительные
По возможности охвата планом	Планируемые, непланируемые
По отношению к объему производства	Переменные, постоянные, смешанные
По периодичности возникновения	Текущие, единовременные
По отношению к готовому продукту	Затраты на незавершенное производство, затраты на готовый продукт
По месту возникновения	Цехи, участки и другие структурные подразделения
По носителям затрат	Виды продукции, работ, услуг
По фазам кругооборота	Снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые, финансовые
По способу получения	Фактические, плановые, нормативные
По степени обобщения	Совокупные, удельные

В теории и практике управления затратами предлагаются и используются всевозможные классификации затрат, но в большинстве своем авторы сходятся во мнении, что классификация затрат должна быть нацелена на решение определенных управленческих задач (приложение 7). В связи с этим целесообразно классифицировать затраты по следующим трем основным направлениям:

1. Классификация затрат для определения себестоимости продукции (работ, услуг).

2. Классификация затрат для принятия управленческих решений.

3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности.

В классификацию затрат для определения себестоимости и размера полученной прибыли большинство авторов относит следующие группировки затрат: входящие и истекшие, прямые и косвенные, основные и накладные, затраты на продукт и расходы периода, одноэлементные и комплексные, по статьям калькуляции.

Входящие затраты – это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. К входящим затратам можно отнести производственные запасы, незавершенное производство, готовую продукцию, товары. К истекшим относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие затраты включены в состав затрат на производство проданной продукции. Если в организации за исследуемый период наблюдается равное соотношение входящих и истекших затрат, то это свидетельствует об эффективном управлении затратами, поскольку все понесенные организацией за данный период расходы возмещены за счет выручки от продажи продукции или других доходов. Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при исчислении прибыли и убытков, оценке активов предприятия.

Особенно важна данная классификация в самолетостроении, так как специфика выпускаемой продукции (большой удельный вес покупных полуфабрикатов) требует четкого мониторинга процесса формирования всех входящих затрат с целью контроля за их последующим превращением в истекшие. Так, авиастроительные предприятия работают с большим числом поставщиков: только по основным материалам и полуфабрикатам – порядка 350, по покупным комплектующим изделиям – порядка 140, а также работают с поставщиками оборудования, инструментов, энергоресурсов, различного рода услуг, трудовых ресурсов, капитала и т.д. Закупки материально-технических ресурсов и услуг составляют значительную долю расходов авиастроительных предприятий – от 30 до 50 % всех затрат на производство и реализацию.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делят на прямые и косвенные. Прямыми называются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг) и могут быть прямо включены в их себестоимость. Это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Размер прямых затрат на единицу продукции практически не зависит от объема производства. К косвенным относят затраты, которые носят общий характер для производства нескольких видов продукции и в момент совершения их невозможно отнести на конкретный вид продукции (работ, услуг). Такие расходы распределяют между отдельными видами продукции косвенным путем согласно выбранной предприятием базе распределения. К косвенным затратам можно отнести общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, управленческие расходы. Особенностью косвенных затрат является их неизменность в пределах масштабной базы.

По отношению к технологическому процессу и роли в процессе производства затраты делят на основные и накладные. Основные затраты – это затраты, которые непосредственно связанны с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ. Это стоимость сырья, материалов, оплата труда основных производственных рабочих и др. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством (общепроизводственные) и обслуживанию и управлению предприятием (общехозяйственные). Классификация затрат на основные и накладные имеет важное значение при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. На долю накладных расходов в самолетостроении приходится примерно 20 % от себестоимости продукции.

Следует отметить, что в состав прямых затрат производства и основных затрат входят одни и те же виды затрат: сырье, материалы, заработная плата основных производственных рабочих и т.п., то же самое относится и к косвенным и накладным расходам (расходы на обслуживание и управление производством, на содержание и эксплуатацию основных средств и т.п.). Необходимость отдельных классификаций вызвана тем, что деление на основные и накладные необходимо при выборе систем управления затратами, а деление на прямые и косвенные – при исчислении себестоимости единицы продукции.

Затраты на продукт включают в себя только производственные затраты, которые связаны с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента продажи. Это прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы. Данные виды затрат зависят от объема выпускаемой продукции.

Расходы периода или внепроизводственные затраты – это те затраты, размер которых зависит от длительности периода, в котором они возникли, а не от объема производства. К ним относят затраты непроизводственного характера: коммерческие затраты, связанные со сбытом продукции, и административные.

Одноэлементными затратами называются однородные затраты на производство. По этому признаку затраты, образующие себестоимость продукции, группируются по следующим элементам:

– материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие затраты.

Материальные ресурсы в себестоимости продукции занимают наибольший удельный вес – около 40–50 % в зависимости от изделия. При этом важно обеспечить производство материальными ресурсами не только вовремя, но и с максимальной эффективностью. В настоящее время предприятия самолетостроения испытывают ряд проблем, отражающихся на величине материальных ресурсов: отклонения от серийности производства – нарушение оптимальной партии запуска машин, отклонение сроков производства по этапам от серийного циклового графика. В результате повышается стоимость материальных ресурсов из-за срочности поставок, отклонения от транзитных норм, увеличения транспортно-заготовительных расходов, увеличиваются нормы расхода при замене материала, а также могут уменьшаться гарантийные сроки приобретенных готовых изделий. Отсутствие серийного производства также не позволяет активно участвовать в тендерных закупках, которые дают возможность значительно снизить закупочные цены и уменьшить долгосрочные финансовые и производственные риски.

Трудовые затраты на самолет в среднем составляют 20–25 %. В настоящее время основными факторами, влияющими на фактические трудовые затраты, являются нарушение оптимальной партии запуска машин и отклонение сроков производства по этапам от серийного циклового графика. Кроме того, оказывают влияние несоответствие фактической структуры персонала в части производственных рабочих основного производства оптимальной структуре, определенной для конкретного изделия в конкретных условиях производства. Фактическое состояние существующего парка производственного оборудования в свою очередь оказывает влияние на фактические трудовые затраты, вызывая отклонения от серийного технологического процесса.

Элемент «Отчисления на социальные нужды» отражается в себестоимости в виде определенного процента от общей суммы заработной платы производственных рабочих. Доля вышеприведенных затрат в себестоимости продукции составляет около 5–8 %.

Амортизационные отчисления в самолетостроении занимают небольшой удельный вес и составляют 3–5 %.

Прочие расходы составляют порядка 23–25 % от себестоимости и включают в себя затраты на изготовление специальной оснастки, конструктивные изменения, гарантийный ремонт, летные испытания, военную приемку и т.д.

Следует отметить, что для целей налогообложения (согласно Налоговому кодексу РФ) различают четыре элемента затрат:

– материальные расходы (за вычетом возвратных отходов);

– расходы на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации;

– прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Примером служат общепроизводственные расходы, которые включают практически все элементы.

Также для расчета себестоимости и размера полученной прибыли затраты группируют по статьям калькуляции. В настоящее время в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» организации самостоятельно устанавливают номенклатуру статей калькуляции. Расчет себестоимости продукции на предприятиях самолетостроения осуществляется на основе следующих статей калькуляции:

1. Сырье и материалы.

2. Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

3. Фонд оплаты труда производственных рабочих.

4. Отчисления на социальные нужды.

5. Общепроизводственные расходы.

6. Общехозяйственные расходы.

7. Прочие расходы.

8. Внепроизводственные расходы.

Классификация затрат, используемая для принятия управленческих решений, существенно отличается от той, которая необходима в целях расчета себестоимости выпускаемой продукции. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В связи с этим в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат: переменные и постоянные затраты, вмененные затраты, альтернативные затраты, релевантные затраты, инкрементные затраты, маржинальные затраты, планируемые и непланируемые затраты (приложение 8).

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные факторы производства не изменяются, их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии 168.

Таким образом, переменными являются затраты, сумма которых изменяется в прямой зависимости от объема производства, то есть они зависят от уровня деловой активности предприятия. И в краткосрочном, и в долгосрочном периоде это затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции (удельные переменные затраты), являются постоянными.

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. О пропорциональных затратах говорят, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема производства. Прогрессивные затраты имеют место тогда, когда относительное увеличение затрат больше, чем объема производства. Если относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема, то говорят о дегрессивном поведении совокупных затрат.

Постоянными называются затраты, величина которых не зависит от изменения объема производства, то есть не зависит от уровня деловой активности предприятия. К таким расходам в краткосрочном периоде можно отнести расходы на содержание зданий, амортизацию, расходы на рекламу, заработную плату работников управления и т.д. Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются в зависимости от объемов производства: уменьшаются при увеличении объема производства и увеличиваются при уменьшении. Следует отметить, что в долгосрочной перспективе большинство постоянных затрат начинает носить переменный характер. И здесь появляется понятие так называемых инкрементных затрат. Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривают как приростные или инкрементные затраты. Если принятое решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличение постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия.

При принятии управленческих решений зачастую необходимо учитывать неявные, так называемые вмененные затраты. Вмененные затраты – это расходы, которые учитываются при принятии решений; они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты иначе называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Другими словами, альтернативные затраты – величина, которая теряется или приносится в жертву, когда в условиях ограниченных ресурсов выбор одного альтернативного варианта требует отказа от другого.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (то есть существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

Важную роль в принятии решений играет исчисление маржинальных затрат. Маржинальные затраты – это дополнительные затраты на производство одной дополнительной единицы продукции. При увеличении объема производства величина маржинальных затрат должна снижаться. Это обусловлено тем, что удельные постоянные затраты уменьшаются при росте производства.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

На предприятиях самолетостроения к непланируемым затратам также можно отнести затраты, связанные с задержкой выполнения партнерами текущих договорных обязательств и, как следствие, возникновением у предприятий дополнительных расходов из-за нарушения графиков поставок готовой продукции. Кроме того, в силу капиталоемкости авиастроительного производства предприятия вынуждены привлекать значительные заемные средства в различных финансовых учреждениях. Поэтому в качестве непланируемых могут возникнуть расходы, вызванные колебанием процентных ставок, что оказывает влияние на операционные расходы и, как следствие, на прибыль до налогообложения, а также курсовая разница валют (при заимствовании в валютном эквиваленте или при приобретении дорогостоящих импортных комплектующих).

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. В связи с этим затраты необходимо классифицировать на: контролируемые и неконтролируемые, регулируемые и нерегулируемые, эффективные и неэффективные, в пределах норм и отклонений от норм (приложение 9).

Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые – это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

1) систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;

2) сроки и порядок, форму представления отчетности;

3) распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам.

Для того чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.

Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, их величина зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР, маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует – ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

– длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

– полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Следует отметить, что уровень регулируемости затрат в целом по предприятиям авиастроения во многом определяется проводимой государственной политикой в данной области. Можно выделить следующие специфические особенности авиастроения, формирующие границы государственного вмешательства в отрасль: стратегическое значение авиационной отрасли, длительный инвестиционный цикл и большие объемы средств, которые необходимы для разработки новых современных видов авиационной техники. В настоящее время на деятельность предприятий авиастроения оказывают влияние следующие факторы государственного воздействия: предприятия зависят от одобрения государством всех крупных экспортно-импортных контрактов, от выделения бюджетных средств на освоение новых видов продукции, от проводимой таможенной политики.

Процесс контроля и регулирования затрат позволяет выявить затраты эффективные, в результате которых получают доходы от продажи тех видов продукции, на выпуск которых они были направлены, и неэффективные – расходы непроизводительного характера. Неэффективные расходы – это затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведена продукция. К ним относятся потери от брака, простоев, порчи материалов и т.д. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планировании и нормировании.

Классификация затрат является первым шагом на пути совершенствования системы управления затратами любого предприятия. Разработка всех дальнейших мероприятий, связанных с выбором оптимальной системы управленческого учета, формированием способов распределения накладных расходов, обоснованием метода калькулирования себестоимости продукции, так или иначе базируется на научнообоснованной классификации затрат предприятия 169.

Далее рассмотрим этапы разработки системы управления затратами.

Этап 1. Формирование организационных единиц по управлению затратами

Разработка и внедрение системы управления затратами начинается с построения эффективной системы сбора, передачи и обработки данных. На этом этапе должны быть определены:

– подразделения предприятия, связанные с осуществлением затрат, отражением их в учете, контролем;

– подчиненность этих подразделений;

– сфера их ответственности;

– взаимосвязь с другими подразделениями;

– функциональные обязанности для каждой должности;

– документооборот, сопровождающий хозяйственные операции 170.

Данный этап осуществляется кадровой службой при активном сотрудничестве с производственной и финансово-экономической службами, бухгалтерией, службой снабжения и т.п.

Отдельно финансово-экономической службе поручается разработка элементов, необходимых для функционирования системы, а именно:

– центров затрат – подразделений, которые осуществляют расходы;

– ответственности, в том числе материальной;

– норм и нормативов расхода сырья, материалов, топлива и пр., норм выработки;

– образцов первичных документов по списанию сырья, материалов, топлива, запасных частей, по учету рабочего времени и т.п.;

– регламента предоставления информации (порядок, сроки, получатели данных).

Этап 2. Информационное обеспечение учета затрат

Информационное обеспечение учета затрат необходимо для своевременного и достоверного сбора информации о затратах. Выполнение данной функции обеспечивается финансово-экономической службой.

Этап 3. Планирование затрат

Планирование затрат, как правило, осуществляется в комплексе с планированием других показателей деятельности предприятия (натуральные показатели деятельности, доходы, инвестиции и др.) в рамках принятой на предприятии системы планирования и бюджетирования. Подразделением, ответственным за формирование плановых показателей затрат, является финансово-экономическая служба.

Этап 4. Оперативный контроль расходов

Оперативный контроль расходов – это функция сотрудников структурных подразделений, в рамках которых осуществляются расходы. Для контроля над затратами необходимо организовать:

– фиксирование затрат на рабочих местах в центрах затрат;

– сравнение фактических затрат с нормативными (плановыми), выявление отклонений;

– своевременную передачу данных в подразделение, занимающееся сбором и обработкой информации о затратах (финансово-экономическую службу).

Этап 5. Учет затрат

Данный этап подразумевает отражение хозяйственных операций в системе управленческого учета и интеграцию этих операций в системе бухгалтерского учета. Этим занимаются финансово-экономическая служба и бухгалтерия.

Кроме того, данный этап включает разработку единой методологической базы управленческого учета, разработку системы стимулирования сотрудников и системы штрафов за несоблюдение технологических, санитарно-гигиенических и других требований.

Этап 6. Анализ затрат

Задача данного этапа – сопоставить нормативные (плановые) и фактические данные, выявить причины отклонений и проблемные участки на производстве, проанализировать структуру и динамику затрат, определить их эффективность. Комплексный анализ затрат осуществляет финансово-экономическая служба. Руководителю предприятия необходимо потребовать лишь итоговый отчет, содержащий анализ существенных отклонений затрат в разрезе обобщенных статей расходов.

Этап 7. Разработка управленческих решений

По результатам предыдущего этапа службы, занимающиеся учетом, анализом, контролем и планированием затрат, разрабатывают рекомендации по изменению финансовой политики в части управления затратами. Рекомендации могут предполагать, например, изменение структуры затрат, пересмотр норм и нормативов, корректировку ценовой политики компании, изменение объемов или диверсификацию производства. Наиболее эффективные и экономически проработанные предложения должны служить основой управленческих решений.

При управлении затратами необходимо придерживаться классификации, принятой в традиционном бухгалтерском учете:

1. Производственные затраты – расходы, необходимые для производства продукции, работ, услуг, привязанные к номенклатуре. В основном это переменные расходы, зависящие от объемов реализации: основные материалы, заработная плата производственного персонала и начисляемые на нее страховые взносы.

2. Коммерческие расходы – это транспортные затраты, маркетинговые расходы, направленные на продвижение конкретных товаров и услуг.

3. Общепроизводственные расходы. Общие расходы отличаются от производственных тем, что не привязаны к какому-то конкретному виду реализуемой номенклатуры. Они также зависят от объемов производства и необходимы для его осуществления. К таким расходам относятся: амортизация, содержание, ремонт зданий, сооружений цехового назначения, а также производственного оборудования, заработная плата цехового персонала, внутризаводское перемещение грузов и т.д.

4. Управленческие расходы, в которые включаются расходы на содержание управленческого звена, командировочные расходы, управление персоналом, имиджевый маркетинг, ведение учета и все остальное, связанное с управлением предприятием в целом.

5. Общехозяйственные расходы – содержание и амортизация здания заводоуправления; налоги, включаемые в себестоимость продукции; заработная плата неуправленческого персонала.

Далее определим типичные ошибки, возникающие при управлении затратами.

Ошибка 1. Непоследовательность. Управление затратами должно быть частью общей системы управления предприятием. Принятие разрозненных управленческих решений в части затрат (сегодня сокращаем косвенные расходы, завтра меняем методологию расчета себестоимости продукции, через неделю – принципы оплаты труда) приводит к тому, что система управления затратами работает неэффективно.

Ошибка 2. Недостаток информации. Внедрение системы управления затратами сталкивается со значительным количеством проблем, одна из которых – информационная. На многих предприятиях передача сведений об израсходованных материалах, сырье, топливе и т.д. происходит несвоевременно и не в полном объеме. Неполнота и несвоевременность предоставления данных о затратах – причина формирования ошибочных показателей величины затрат и себестоимости, игнорирования факторов, влияющих на размер затрат.

Ошибка 3. Избыток информации. Соблюдение требования полноты и своевременности получения информации о затратах должно быть дополнено принципом достаточности. Сбор излишнего количества сведений увеличивает расход времени и ресурсов на получение и обработку информации, осложняет информационную систему незначительными данными, изучение влияния которых может привести к неверным управленческим решениям.

Ошибка 4. Игнорирование изменений. Нередко в процессе управления затратами игнорируется влияние различных факторов на состав, размер и структуру затрат. В условиях динамично развивающейся рыночной ситуации в течение непродолжительного периода времени затраты могут изменяться под влиянием как внешних, так и внутренних факторов. Предусмотреть все факторы и степень их влияния очень сложно, попытки прогнозирования могут отнимать немало времени и ресурсов. Однако это не означает, что изучением и оценкой влияния тех или иных факторов можно пренебречь.

Ошибка 5. Отсутствие обратной связи. Опыт показывает, что введение системы управления затратами «сверху», приобретение дорогостоящего программного обеспечения и даже создание служб, в обязанности которых входят учет, контроль и планирование затрат, не гарантируют построения эффективной системы управления затратами. Чтобы система заработала, все начальники подразделений и руководители служб, каждый сотрудник компании должны четко представлять выполняемые ими функции, сферу своей ответственности и взаимосвязь между подразделениями.

Ошибка 6. Ошибки в расчете себестоимости. На практике при расчете себестоимости допускается огромное количество ошибок – пожалуй, столько не встречается при решении никаких других экономических задач. Эти ошибки можно условно разделить на две группы:

– содержательные, обусловленные некорректным выбором тех или иных стоимостных или объемных показателей;

– расчетные или вообще случайные.

Что же касается расчетных ошибок, то они многочисленны, разнообразны и непредсказуемы 171.

Подводя итоги, отметим, что существуют различные научные толкования (как зарубежными, так и российскими специалистами) сущности, целей, задач, функций и инструментов контроллинга, которые не отличаются единством по многим параметрам. Более того, до сих пор не сложилось единого понимания контроллинга как социально-экономической субстанции в системе управления промышленной организацией. В имеющейся современной системе взглядов на контроллинг четко прослеживается концептуальная ограниченность и фрагментарность, не охватывающая весь спектр его возможностей в их единстве. Каждая отдельно провозглашаемая концепция фокусируется на достаточно узкой области его возможностей, тем самым подрывая потенциальную силу всех сторон понимания контроллинга.

Инновационный подход к контроллингу определяет его как управление управлением. При целенаправленном управлении цель представляет собой модель будущего организации, удовлетворяющего потребности субъекта управления при имеющемся состоянии среды. При таком формулировании цели субъект управления в определенной мере отчуждает свои потребности, переводя их на язык управляемого объекта, что позволяет ему передать процедуру синтеза и реализации управления другому лицу. Основной функцией контроллинга является интеграция.

Определяющее значение в обеспечении положительного эффекта от взаимосвязи различных областей деятельности организации имеют единая стратегия реагирования на внешние изменения, управление взаимосвязанными ресурсами и снижение удельных затрат на исследования и разработки в себестоимости продукции. Наибольший эффект от взаимодействия между отделениями, обслуживающими различные сегменты внешней среды, достигается благодаря горизонтальной интеграции управления.

Вертикальная интеграция различных уровней систем управления также обеспечивается на основе взаимосвязи ресурсов. При минимальной взаимосвязи вертикальная интеграция сводится к распределению между уровнями только финансовых ресурсов.

Таким образом, понимая контроллинг расширенно, с позиций новой философии управления, можно сформулировать его определение следующим образом: это комплексная межфункциональная технология управления настоящим и будущим организации, выполняющая комментирующую функцию финансового, экономического и организационного характера на основе рефлексивного воздействия, для принятия управленческих решений, охватывающих объект и субъект управления, с использованием для этих целей специально разрабатываемых и информационно обеспечиваемых методов учета, регламентации, анализа, планирования и контроля.

---

161 Фольмут Хилмар Й. Инструменты контроллинга / [пер. с нем. Н.Н. Максимовой]. М. : Омега-Л, 2007. 127 с.